我国新发布并已付诸实施的注册会计师审计准则中，全面引入了现代风险导向审计的理论和方法。现代风险导向审计强调运用分析程序，分析程序被公认为是一种提高审计效率及效果的审计手段。但在运用中存在某些误区，本文拟就此作些分析和探讨。

　　一、分析程序应用中存在的误区

　　(一)倾向于以企业提供的未经审计的数据作为分析程序的出发点

　　分析程序一般由三步骤组成：制定有关科目余额或比率的期望值／预计值(Devel。pingExpectati。n)；识别与该期望值的重大或异常差异；进一步分析差异的原因，并判断其是因为业务活动变化所导致，还是因为报表中存在重大错报的可能性。

　　然而在实践中，注册会计师倾向于以企业提供的未经审计的数据作为分析程序的出发点。这样容易使注册会计师在判断是否需要进一步调查时产生主观的偏见，降低审计的效率或效果。例如，某企业的经营行为或外围环境发生了重大改变，而注册会计师仅是依赖未经审计的数据做分析，那么当相关数据表现较稳定时(即不存在波动)，注册会计师可能做出不恰当的判断，认为相关的被分析数据不存在未预计的波动，或可能无法识别出真实存在的报表错报风险。但实际上，由于被审单位的经营活动已经发生变化，这些相关数据不应该是稳定的，其有波动才符合经营活动的本来面目。特别是许多企业故意编制数据较为稳定、不同期间不存在数据波动的财务报表以迎合投资者或其他报表使用者的口味。因此，注册会计师在测试时，须将这些未经审计数据同适当的期望值进行比较。而如何确定适当的期望值则要取决于注册会计师对企业经营活动、风险变化的了解程度。基于此，现代风险导向审计重视对企业基本情况的了解以及对企业进行多角度的剖析，这也是现代风险导向审计与传统风险导向审计的最大不同之处。

　　(二)没能认识到波动或差异的固有规律

　　当分析时出现了未预计到的波动或差异时，注册会计师需进一步查找其原因，其可能是因为报表错误，也可能是因为业务或环境变化所导致。这就需要注册会计师做出判断并进行相应的测试。因此，尤其在将分析程序当作实质性测试程序运用时，注册会计师需要认真判断产生该波动或差异的所有可能性。曾有调查统计显示，注册会计师若无法了解这些波动或差异的固有规律，极有可能无法查找出形成这些波动或差异的真实原因。因为在分析过程中，通常是对某一具体、单一科目，而不是汇总或整体的形式进行，如不认清这些波动固有的规律，则难以发现其原因。下面拟通过举例加以说明。

　　注册会计师取得了如表一、表二(见下页)所示的两组相关资料及运用分析程序后的波动或差异。

　　在上述波动中，最为异常的是净利润和毛利率的波动：毛利率是下降波动，而净利润却是上升波动。注册会计师试图依据上述有限的信息寻找这些差异的真实原因。在该项目中，企业采用不恰当的制造费用分配方法，将巨大金额的管理费用资本化，导致当期销售成本高估以及毛利率下降，而净利润却大幅度上升，最终导致企业的报表存在重大错报。注册会计师开始时并未意识到上述数据波动的该规律，经过实质性测试程序，花费较大成本后，终于发现了企业报表中所存在的该错误。如果注册会计师事先了解这些波动或差异的固有规律，即毛利率和净利润一般应同向比预期值低或高才符合一般规律时，那么导致该结果的可能原因就较易被发现，从而可节约审计成本，提高审计效率。

　　(三)简单地依赖企业管理当局对差异的解释

　　有关研究表明，注册会计师通常倾向于寻求企业管理层对这些波动的原因进行解释，这会影响审计的效率或效果，某些热情但不正确的管理层的解释还会导致注册会计师实施不必要、成本较大的程序以验证管理层的解释。在激烈竞争的审计市场环境下，出于对成本效益原则的考虑，某些注册会计师没能充分地证实管理层的解释，从而可能错下审计结论。